【內(nèi)容概要】
    建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)主要不合理之處，就在于材料同時(shí)承擔(dān)了兩種流轉(zhuǎn)稅。在現(xiàn)有稅法框架下稅收籌劃：重新連接“斷裂的增值稅抵扣鏈條”。

    對于鋼筋和混凝土這兩項(xiàng)超級大宗材料來說，設(shè)計(jì)籌劃為混合銷售行為；對其它金額較大的重要材料，設(shè)計(jì)籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。
現(xiàn)有稅法框架下可以改進(jìn)的方面：機(jī)械設(shè)備租賃費(fèi)營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額允許稅前扣除合理折舊；建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額允許稅前扣除支付的勞動(dòng)力報(bào)酬。
建筑業(yè)“營改增”必將“畫虎不成反類犬”。
 
【正文】
    當(dāng)下，在全國范圍內(nèi)轟轟烈烈開展的，旨在為企業(yè)減負(fù)的“營改增”試點(diǎn)工作進(jìn)展很快。建筑業(yè)已進(jìn)入管理層的視野。

    一、建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不合理之處，就在于材料費(fèi)部分同時(shí)承擔(dān)了增值稅和營業(yè)稅兩種流轉(zhuǎn)稅。

    建筑工程造價(jià)由材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤、流轉(zhuǎn)稅費(fèi)六大項(xiàng)組成，其中后三項(xiàng)是以前三項(xiàng)為基數(shù)的取費(fèi)。前三項(xiàng)中，人工費(fèi)和機(jī)械費(fèi)均不存在重復(fù)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，只存在計(jì)稅基礎(chǔ)范圍過大需要“瘦身”的問題。建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不合理之處，主要在于材料費(fèi)部分同時(shí)承擔(dān)了增值稅和營業(yè)稅兩種流轉(zhuǎn)稅。

    材料費(fèi)在工程造價(jià)中占比七成左右。其稅負(fù)現(xiàn)狀是：材料在生產(chǎn)流通領(lǐng)域承擔(dān)了增值稅，進(jìn)入建筑業(yè)領(lǐng)域后，增值稅抵扣鏈條斷裂，全額計(jì)征營業(yè)稅（合理稅負(fù)應(yīng)該是就其增值部分或差價(jià)部分計(jì)征流轉(zhuǎn)稅），這顯然是重復(fù)稅負(fù)。

 

    二、在現(xiàn)有稅法框架下進(jìn)行建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅收籌劃。
    （一）江蘇省建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃涉及的稅法有：
    《中華人民共和國增值稅暫行條例（2008年修訂版）》（以下稱新增值稅暫行條例）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（2008年修訂版）》（以下稱新營業(yè)稅暫行條例）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008年修訂版）》（以下稱新增值稅實(shí)施細(xì)則）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008年修訂版）》（以下稱新營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于對納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)計(jì)征營業(yè)稅及開具建筑業(yè)發(fā)票問題的批復(fù)》（蘇地稅函[2008]53號）、《關(guān)于發(fā)布<江蘇省地方稅務(wù)局建筑業(yè)項(xiàng)目營業(yè)稅管理暫行辦法>的公告》（蘇地稅規(guī)[2011]12號）。

    （二）建筑業(yè)材料的流轉(zhuǎn)稅籌劃：
    材料進(jìn)入建筑業(yè)這個(gè)消費(fèi)領(lǐng)域后，重新連接“斷裂的增值稅抵扣鏈條”；消除同時(shí)承擔(dān)兩種流轉(zhuǎn)稅的現(xiàn)象。

    對于總包單位來說，總包方營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額為扣除分包價(jià)款后的金額。依據(jù)是新營業(yè)稅暫行條例“第五條（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！碧K地稅函[2008]53號“一、關(guān)于總包人（A公司）應(yīng)繳納的營業(yè)稅問題。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額?！?

    稅收籌劃目標(biāo)：對于鋼筋和混凝土這兩項(xiàng)占總造價(jià)五、六成的材料來說（本文中具體分析的數(shù)據(jù)，如無特別說明，均以工民建為例），設(shè)計(jì)籌劃為“提供建筑業(yè)勞務(wù)同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為”（下稱“混合銷售行為”）；對其它金額較大的重要材料如防水材料、外墻保溫材料、門窗、新材料新工藝等，設(shè)計(jì)籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。
   

    1、對鋼筋和混凝土這兩項(xiàng)材料設(shè)計(jì)籌劃為混合銷售行為的具體程序是：
    建筑施工企業(yè)經(jīng)營范圍增項(xiàng)，使之包含鋼筋加工和混凝土生產(chǎn)業(yè)務(wù)，辦理增值稅稅務(wù)登記，成為一般納稅人，獨(dú)立核算。在與建設(shè)單位或發(fā)包單位簽訂施工承包合同時(shí)，約定由施工方提供材料。這樣就具備了新營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的混合銷售行為的法律形式要件。

    然后，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第23號文的規(guī)定辦理流轉(zhuǎn)稅申報(bào)納稅事宜：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營業(yè)稅?！?
最終，施工方向建設(shè)單位或發(fā)包方分別提供材料的增值稅發(fā)票及剩余工程款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算工程價(jià)款。

    2、對其它金額較大的重要材料設(shè)計(jì)籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。如防水材料、外墻保溫材料、門窗、新材料新工藝等。

    首先要消除籌劃后是否會形成非法轉(zhuǎn)包的擔(dān)憂？不會，由于僅僅鋼筋和混凝土在工程造價(jià)組成中已占五、六成，因此，不會形成分包價(jià)款超過總價(jià)的50%而形成非法肢解轉(zhuǎn)包的狀況。

    由于分包單位均為生產(chǎn)性企業(yè)，符合混合銷售行為，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第23號文的規(guī)定辦理流轉(zhuǎn)稅申報(bào)納稅。強(qiáng)調(diào)，必須到地方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行分包立項(xiàng)登記，得到征稅機(jī)關(guān)認(rèn)可。
最終，分包方向總包方分別提供材料的增值稅發(fā)票及剩余價(jià)款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算分包工程款項(xiàng)。依據(jù)是：蘇地稅函[2008]53號 “二、關(guān)于B公司應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅問題。因分包人（B公司）是銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個(gè)人，如符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中規(guī)定的條件，則A公司（總包人）在扣繳B公司建筑業(yè)營業(yè)稅時(shí)的營業(yè)額為除自產(chǎn)貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)以外的價(jià)款；三、關(guān)于發(fā)票開具問題。……B公司持開具的建筑勞務(wù)金額的建筑業(yè)發(fā)票和銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅發(fā)票向A公司結(jié)算分包工程款項(xiàng)”（此文件發(fā)布于新營業(yè)稅暫行條例之前，新營業(yè)稅暫行條例已取消對分包的代扣代繳規(guī)定）。

    3. 在建筑業(yè)施工總包方和分包方均為生產(chǎn)性企業(yè)，都符合混合銷售行為的情況下。結(jié)合新營業(yè)稅暫行條例第五條、蘇地稅函[2008]53號全文、蘇地稅規(guī)[2011]12號第十九條可以得出這樣的結(jié)論：
    分包方向總包方分別提供銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅發(fā)票及剩余價(jià)款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算分包工程款項(xiàng)。
    總包企業(yè)向建設(shè)單位分別提供自行提供材料的增值稅發(fā)票及減去付給分包人價(jià)款后余額的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算總包工程款項(xiàng)。

    4、存在的問題：
總包方向建設(shè)單位提供建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票金額及營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額均不包含分包方銷售自產(chǎn)貨物的增值稅發(fā)票金額。

    那么，總包方就分包方銷售自產(chǎn)貨物金額部分向建設(shè)單位提供何種發(fā)票結(jié)算價(jià)款呢？暫時(shí)還沒有稅收部門的相關(guān)明確規(guī)定。

    筆者認(rèn)為經(jīng)國稅部門、地稅部門協(xié)調(diào)后，應(yīng)由總包方持分包方提供的銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅專用發(fā)票及抵扣聯(lián)、分包合同、分包結(jié)算書、總包合同等證明文件到國稅機(jī)關(guān)要求代開抬頭為建設(shè)單位的增值稅專用發(fā)票。

    （三）經(jīng)過這樣的“重新連接斷裂的增值稅抵扣鏈條”籌劃安排后，建筑業(yè)的材料費(fèi)部分極大的消除了重復(fù)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)現(xiàn)象。

 

    三、出于為建筑業(yè)減負(fù)的目標(biāo)，在現(xiàn)有稅法框架下可以改進(jìn)的方面
    （一）確定大型機(jī)械設(shè)備租賃費(fèi)營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額時(shí)，允許稅前扣除合理折舊。
    （二）明確規(guī)定，將建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額的計(jì)算納入財(cái)稅[2003]16號（十二）適用范圍，即允許稅前扣除支付給勞動(dòng)力的合理報(bào)酬。
    （三）在以上具備條件的基礎(chǔ)上，進(jìn)行機(jī)械設(shè)備租賃分包和人工勞務(wù)分包。

 

    四、建筑業(yè)“營改增”必將“畫虎不成反類犬”
    在現(xiàn)有稅法框架下通過以上稅收籌劃，重復(fù)稅負(fù)僅存在于占總造價(jià)一成左右的材料費(fèi)中。由于預(yù)計(jì)適用建筑業(yè)的簡易增值稅率為6%，而現(xiàn)行的建筑業(yè)適用的營業(yè)稅率為3%。所以，建筑業(yè)“營改增”改革不僅不會減負(fù)，恰恰相反，會大大超過在現(xiàn)有稅法框架下經(jīng)過合理稅收籌劃后的稅負(fù)。
改革初衷是，通過重新連接流轉(zhuǎn)稅抵扣鏈條，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

    “營改增”改革前，是“實(shí)質(zhì)上采用簡易征收增值稅3%”的總體背景下，給予混合銷售行為以差額征稅的優(yōu)惠。若能如上文中將主要材料的提供行為，合理籌劃為混合銷售行為就能達(dá)到“營改增”的初衷。

    “營改增”改革后，由于眾所周知的原因，法制（含稅制）環(huán)境的完善需要時(shí)間過程。在可預(yù)見的相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)，建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)“不降反升”（起碼不會下降）。納稅人理性的選擇簡易征收方法，其流轉(zhuǎn)稅負(fù)與“營改增”改革前相比：

    ①流轉(zhuǎn)稅率沒下降；

    ②納稅管理投入及日常管理成本大幅增加；

    ③差額征稅的優(yōu)惠前途未卜。

    建筑業(yè)是微利行業(yè)的共識下，經(jīng)不起折騰。據(jù)此，筆者大膽臆測：建筑業(yè)“營改增”即使勉強(qiáng)為之，結(jié)果也是“畫虎不成反類犬”。